DIFAL — Contribuintes

O DIFAL é exigido na entrada, no território paulista, de bem ou mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal adquirida por contribuinte do imposto, seja do regime normal ou do Simples Nacional, destinada a uso ou consumo ou à integração ao ativo imobilizado; e na utilização, por contribuinte localizado no Estado, de serviço cuja prestação tenha se iniciado em outra UF com destino a São Paulo e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto. Considera-se vinculada a operação ou prestação subsequente a prestação de serviço de transporte contratada pelo remetente das mercadorias transportadas, no caso de transporte de mercadorias, e por transportadora, nos casos de subcontratação ou redespacho (RICMS-SP/2000, art. 2º, VI, XIV e XVI, §§ 5º, 6º, 8º e 9º; Disposições Transitórias, art. 1º). Fundamento constitucional: CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII.

São Paulo estendeu a aplicação do difal às empresas do Simples Nacional não apenas para mercadorias destinadas a uso e consumo e ao ativo, mas também para mercadorias destinadas a revenda e industrialização. Na prática, o termo "difal" é usado para todas essas hipóteses na linguagem normativa paulista, embora a lei do Simples Nacional distinga tecnicamente: mercadorias destinadas a uso e consumo e ativo configuram diferencial de alíquota (Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º, XII, "h"), enquanto mercadorias destinadas a revenda ou industrialização configuram antecipação sem encerramento (Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º, XII, "g"). A distinção não altera o procedimento de recolhimento, mas o leiaute da DeSTDA exige a separação dos recolhimentos nessa categorização. O contribuinte paulista optante na condição de MEI está igualmente sujeito ao recolhimento do diferencial, aplicando-se a ele as mesmas disposições dos demais optantes, inclusive quando a mercadoria oriunda de outra UF for destinada a industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo permanente, e a alíquota interna do produto for superior à interestadual. A regra se aplica na entrada de mercadoria proveniente de contribuinte do ICMS optante ou não optante pelo Simples Nacional situado em outra UF. O MEI é dispensado da obrigatoriedade da DeSTDA (LC nº 123/2006, art. 13, § 1º, XIII, e art. 18-A, § 3º, VI; Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º, XII; RICMS-SP/2000, art. 2º, XVI e § 6º, e art. 115, XV-A; Portaria CAT nº 23/2016; Resposta a Consulta nº 23772/2021).

Para a formação da base de cálculo do difal considera-se a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de origem ou no Distrito Federal, e a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação em São Paulo. A fórmula geral é: [(Vl. Operação - ICMS da origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - ICMS da origem. Essa fórmula não se aplica ao contribuinte optante pelo Simples Nacional. Base de cálculo dupla é a hipótese em que o ICMS do Estado de origem é calculado sobre uma base e o ICMS do Estado de destino sobre base diferente, observada a legislação do Estado credor quanto ao critério de formação dessa base e ao cálculo do imposto; base de cálculo única é aquela em que tanto o ICMS de origem quanto o de destino são calculados sobre o mesmo valor (Lei Complementar nº 87/1996, art. 13, § 6º; Lei nº 6.374/1989, arts. 24 e 33; RICMS-SP/2000, arts. 37, § 11, e 49; Resposta a Consulta nº 25.481/2022). Os exemplos oficiais trabalham com alíquota interna de 18% e alíquota interestadual de 12%, resultando em diferença de 6%. Cálculo com Remetente do Regime Normal (RPA) Destinatário paulista contribuinte RPA, mercadoria com ou sem ST — base dupla, refletindo o art. 117, I e II: valor total da nota fiscal R$ 10.000,00, com ICMS embutido; base de cálculo do ICMS destacado na nota fiscal R$ 10.000,00; alíquota do ICMS interestadual (ALQ inter) 12%; valor do ICMS interestadual destacado na NF-e R$ 1.200,00; alíquota interna na UF de destino 18%; diferença entre as alíquotas 6%. Cálculo: ICMS Difal = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna) x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)]; = [(R$ 10.000,00 - R$ 1.200,00) / (1 - 0,18) x 18% - (R$ 10.000,00 x 12%)]; = [(R$ 8.800,00 / 0,82) x 18% - R$ 1.200,00]; = [R$ 10.731,71 x 18% - R$ 1.200,00]; = R$ 1.931,71 - R$ 1.200,00; ICMS Difal = R$ 731,71. O exemplo reflete operação sem acordo de substituição tributária, ou produto não sujeito ao regime; embora o cálculo seja o mesmo, quando há retenção pelo remetente a parcela do ICMS Difal (R$ 731,71) é somada ao total da NF-e, resultando em R$ 10.000,00 + R$ 731,71 = R$ 10.731,71. Destinatário paulista optante pelo Simples Nacional, mercadoria com ou sem ST — base única, refletindo o art. 115, XV-A, e a orientação da Sefaz/SP em respostas a consulta, entre elas a de nº 25.481/2022: com os mesmos dados, ICMS Difal = V oper. x (ALQ interna - ALQ interestadual); = R$ 10.000,00 x (18% - 12%); = R$ 10.000,00 x 6%; ICMS Difal = R$ 600,00. Existem entendimentos no sentido de ser mais coerente a adoção pelo Simples Nacional da mesma base dupla do RPA, conforme o art. 5º da Resolução CGSN nº 140/2018, mas o fisco paulista, em respostas a consultas recentes, posicionou-se pela base única nas aquisições por optante, isto é, sem a inclusão do montante do ICMS devido ao Estado de destino na sua própria base, não importando a destinação da mercadoria adquirida (RICMS-SP/2000, art. 2º, § 6º, art. 37, VI e X, art. 115, XV-A, "a", art. 117 e art. 268; Convênio ICMS nº 142/2018, cláusula décima segunda). Cálculo com Remetente Optante pelo Simples Nacional Destinatário paulista contribuinte RPA, mercadoria com ou sem ST — base dupla, refletindo os arts. 49 e 117, § 5º: valor total da nota fiscal R$ 8.800,00, correspondente ao valor da venda do Simples Nacional; alíquota interestadual a ser considerada no cálculo 12%. Composição da base de cálculo para efeito de crédito: R$ 8.800,00 / (1 - 0,12) = R$ 8.800,00 / 0,88 = R$ 10.000,00; cálculo do crédito de ICMS do destinatário: R$ 10.000,00 x 12% = R$ 1.200,00. Esse crédito tem como finalidade apenas a sua dedução no cálculo do diferencial de alíquotas. Cálculo: ICMS Difal = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna) x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)]; = [(R$ 10.000,00 - R$ 1.200,00) / (1 - 0,18) x 18% - (R$ 10.000,00 x 12%)]; = [(R$ 8.800,00 / 0,82) x 18% - R$ 1.200,00]; = [R$ 10.731,71 x 18% - R$ 1.200,00]; = R$ 1.931,71 - R$ 1.200,00; ICMS Difal = R$ 731,71. Havendo retenção pelo remetente, a parcela do ICMS Difal é somada ao total da NF-e. Destinatário paulista optante pelo Simples Nacional, mercadoria com ou sem ST — base única, refletindo o art. 115, XV-A: valor total da nota fiscal R$ 8.800,00, valor da venda do Simples Nacional; alíquota interestadual considerada no cálculo 12%. ICMS Difal = V oper. x (ALQ interna - ALQ interestadual); = R$ 8.800,00 x (18% - 12%); = R$ 8.800,00 x 6%; ICMS Difal = R$ 528,00 (RICMS-SP/2000, art. 2º, § 6º, art. 37, VI e X, art. 115, XV-A, "a", art. 117 e art. 268; Respostas a Consulta nºs 25481/2022 e 22740M1/2022; Convênio ICMS nº 142/2018, cláusula décima segunda; Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º).

Nas aquisições interestaduais em que a alíquota interna for superior à interestadual, em tese é devido o difal. Havendo redução de base de cálculo na operação interna, em regra essa redução não é considerada para fins de cálculo do difal, pois, segundo orientação da Sefaz/SP, a redução da base de cálculo não equivale à redução de alíquota. A regra não se aplica à hipótese do Convênio ICMS nº 52/1991, cuja cláusula quinta permite ao Estado do destinatário, na condição de credor do diferencial, reduzir a base de cálculo de modo que a carga tributária total corresponda aos percentuais das cláusulas primeira e segunda para as respectivas operações internas, sem disciplinar a forma de aplicação; o Fisco paulista, na Resposta a Consulta nº 19.897/2019, manifestou que, sendo iguais as cargas interestadual e interna, não haverá imposto a recolher por ser nulo o diferencial. Há posições controversas na Decisão Normativa CAT nº 3/2013, reforçada pela Resposta à Consulta nº 13073M1/2020 e contrariada pela Resposta à Consulta nº 20.742/2019. Síntese das hipóteses registradas no insumo, com recomendação de ratificação junto ao Posto Fiscal: adquirente do Simples Nacional, mercadoria para comercialização, industrialização, ativo imobilizado ou uso/consumo, com redução de base exceto Convênio ICMS nº 52/1991 — difal devido (RICMS-SP/2000, art. 2º, XVI; RC nº 21.767/2020); com redução de base do Convênio ICMS nº 52/1991 — devido somente quando a alíquota interestadual corresponder a 4% (RICMS-SP/2000, art. 2º, XVI, Anexo II; RC nºs 16.173/2017, 21.131/2020 e 19.897/2019); com não incidência ou isenção — não devido (RICMS-SP/2000, arts. 2º, XVI, 7º e 8º; RC nºs 20.835/2019 e 24.522/2021). Adquirente RPA, mercadoria destinada a ativo e uso/consumo, com redução de base exceto Convênio ICMS nº 52/1991 — devido (RICMS-SP/2000, art. 2º, VI; RC nº 23.597/2021); com redução do Convênio ICMS nº 52/1991 — dependerá das cargas tributárias (RICMS-SP/2000, art. 2º, VI, Anexo II; RC nº 21.134/2020); com não incidência ou isenção — não devido (RC nºs 20.835/2019 e 24.522/2021). Para RPA ou Simples Nacional: recebimento em transferência — não devido (RICMS-SP/2000, art. 2º, VI e XVI; RC nºs 24.531/2021, 20.835/2019, 20.734/2019, 16.921/2017 e 29.189/2024); aquisição de bens que na origem eram ativo há mais de 12 meses — não devido (RICMS-SP/2000, art. 2º, VI e XVI, art. 7º, XIV; RC nºs 19.408/2019, 17.648/2018 e 3.710/2014). Lançamento na Apuração e Exemplo do Art. 117 O recolhimento do diferencial pelo contribuinte do RPA é realizado nos termos do art. 117 do RICMS/2000: o contribuinte paulista escritura no Registro de Apuração do ICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço, como crédito, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Inciso I do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto pago em outro Estado relativo à respectiva operação ou prestação; e como débito, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Inciso II do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo específica do difal. O documento fiscal é escriturado no Registro de Entradas, anotando-se na coluna "Observações" o valor correspondente à diferença do imposto devido ao Estado, com utilização das colunas "ICMS - Valores Fiscais" e "Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto". Exemplo de lançamento: valor total da nota fiscal R$ 10.000,00; data da entrada em SP 10.04.2022; alíquota interestadual 12%; ICMS destacado na nota R$ 1.200,00; alíquota interna 18%. Base de cálculo do Difal = Valor da operação (-) ICMS origem / (1 - Alq. intra); B.C. Difal = R$ 10.000,00 (-) R$ 1.200,00 / (1 - 18%); B.C. Difal = R$ 8.800,00 / 0,82; B.C. Difal = R$ 10.731,71. Cálculo do Difal = B.C. Difal x (Alq. intra) - ICMS da origem; ICMS Difal = R$ 10.731,71 x 18% - R$ 1.200,00; ICMS Difal = R$ 1.931,71 - R$ 1.200,00; ICMS Difal = R$ 731,71. Tem-se, assim, ICMS destacado na nota fiscal de R$ 1.200,00 e ICMS calculado pela alíquota interna de R$ 1.931,71, resultando no difal de R$ 731,71 (RICMS-SP/2000, art. 117).

Contribuinte inscrito em SP no Regime Normal de Apuração: no prazo normal de apuração, por Dare-SP, código de receita 04601 — Operação própria/SP - RPA (RICMS-SP/2000, art. 117; Portaria CAT nº 125/2011, art. 7º-M, II, e Anexo único). Contribuinte inscrito em SP optante pelo Simples Nacional: até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, por Dare-SP, código de receita 04602 — Diferencial de alíquotas (DeSTDA - DIF) - Simples Nacional, visualizado no documento com o código 046-2 (RICMS-SP/2000, art. 115, XV-A; Portaria CAT nº 126/2011, art. 3º, II; Portaria CAT nº 125/2011, art. 7º-M). Havendo acordo de aplicação de ST, remetente localizado em outra UF inscrito em SP como substituto tributário: até o dia do mês subsequente ao da saída do bem e da mercadoria, por Dare-SP, código de receita 24601 — Substituição tributária por apuração - Outra UF (RICMS-SP/2000, Anexo IV, art. 3º, § 1º; Portaria CAT nº 125/2011, art. 7º-X e Anexo Único). Remetente de outra UF não inscrito em SP como substituto tributário: no momento da saída, por Dare-SP, código de receita 24701 — Substituição tributária por operação - Outra UF (RICMS/2000, art. 262, § 3º; Convênio ICMS nº 142/2018, cláusulas décima segunda e décima quarta, II; Portaria CAT nº 125/2011, art. 7º-P e Anexo único). Contribuinte não obrigado à escrituração fiscal, inclusive produtor: até 15 dias contados da data da operação ou prestação, por Dare-SP, código 06306 — Outros Recolhimentos Especiais - Produtor rural e Pessoa Física; para os demais contribuintes dispensados da escrituração que não sejam produtor rural, o insumo entende que o código a selecionar é o 06304 — Outros recolhimentos especiais - RPA, visualizado no documento como 063-2 (RICMS-SP/2000, art. 115, XVI, e art. 117, § 2º; Portaria CAT nº 126/2011, art. 3º, II).

No caso de devolução de mercadoria sobre a qual foi recolhido o diferencial de alíquotas, o imposto debitado é lançado como crédito no Registro E110 da EFD, no campo 09 (VL_ESTORNOS_DEB), com utilização, no Registro E111, do Código de Ajuste "SP030801" — Devolução de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço iniciado em outro Estado. Na GIA, o ICMS debitado deve ser lançado como "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com o código 008.01 (RICMS-SP/2000, art. 117, § 3º).

Base dupla para destinatário RPA, base única para destinatário do Simples Nacional: O critério é a condição do DESTINATÁRIO paulista, não a do remetente. Destinatário RPA: base dupla, R$ 731,71 no exemplo. Destinatário optante: base única, R$ 600,00 com remetente RPA e R$ 528,00 com remetente optante. Aplicar a fórmula do art. 117 ao optante recolhe a maior; aplicar base única ao RPA recolhe a menor. Difal do Simples Nacional alcança revenda e industrialização: Em SP, o optante recolhe o difal também sobre mercadorias destinadas a revenda e industrialização, não apenas uso, consumo e ativo. Tecnicamente essas hipóteses são antecipação sem encerramento (Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º, XII, "g"), mas a legislação paulista as trata como difal, e a DeSTDA exige a segregação. Prazo do Simples Nacional: último dia do 2º mês subsequente à entrada: O optante paulista recolhe até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, por Dare-SP código 04602. O RPA recolhe no prazo normal de apuração, por Dare-SP código 04601. O contribuinte não obrigado à escrituração recolhe em até 15 dias da operação, códigos 06306 ou 06304. Remetente optante do Simples Nacional exige recomposição do ICMS origem: Quando o remetente é optante e o destinatário é RPA, parte-se do valor da venda (R$ 8.800,00), recompõe-se a base para R$ 8.800,00 / 0,88 = R$ 10.000,00 e calcula-se o ICMS origem presumido de R$ 1.200,00, que serve exclusivamente para dedução no cálculo do difal. Usar o valor da nota sem recompor distorce o resultado. Redução de base interna, em regra, não reduz o difal: Segundo a Sefaz/SP, a redução da base de cálculo não equivale à redução de alíquota, de modo que a redução interna, em regra, não é considerada no cálculo do difal. A exceção é o Convênio ICMS nº 52/1991, cuja aplicação depende da comparação das cargas tributárias e é objeto de respostas a consulta divergentes. Hipóteses em que o difal não é devido: Não é devido o difal em operações com não incidência ou isenção, no recebimento em transferência entre estabelecimentos, e na aquisição de bens que na origem eram ativo imobilizado há mais de 12 meses. Todas essas hipóteses vêm de respostas a consulta, com recomendação de ratificação junto ao Posto Fiscal. Retenção pelo remetente altera o total da NF-e: Havendo retenção do difal pelo remetente na substituição tributária, a parcela do ICMS Difal é somada ao total da NF-e: no exemplo, R$ 10.000,00 + R$ 731,71 = R$ 10.731,71. Lançamento em par de crédito e débito no art. 117: O RPA lança o ICMS pago em outro Estado como crédito ("Inciso I do Art. 117 do RICMS", ajuste SP10090718 na EFD, subitem 007.18 na GIA) e o imposto pela alíquota interna sobre a base do difal como débito ("Inciso II do Art. 117 do RICMS", ajuste SP40090207 na EFD, subitem 002.07 na GIA). O difal é o resultado líquido do par.

O insumo não relaciona as alíquotas internas paulistas; 18% aparece apenas nos exemplos de cálculo, não como afirmação normativa da alíquota geral vigente. Não há menção a Fundo de Combate à Pobreza no DIFAL de contribuinte em São Paulo. A base de cálculo aplicável ao difal do Simples Nacional é sustentada em respostas a consulta (nºs 25.481/2022 e 22740M1/2022) e o próprio insumo registra a existência de entendimentos contrários, favoráveis à base dupla, com fundamento no art. 5º da Resolução CGSN nº 140/2018. O prazo do substituto de outra UF inscrito em SP está truncado no insumo: "Até o dia do mês subsequente ao da saída", sem indicação do dia. O fundamento do Convênio ICMS nº 52/1991 na tabela de benefícios cita "Anexo II, art." sem número do artigo, em duas ocorrências. O insumo registra posições controversas sobre a aplicação da redução de base do Convênio ICMS nº 52/1991 (Decisão Normativa CAT nº 3/2013 e RC nº 13073M1/2020 de um lado, RC nº 20.742/2019 de outro), sem definição. O código Dare para os demais contribuintes dispensados de escrituração que não sejam produtor rural (06304) é entendimento do insumo, não determinação normativa expressa. Não há indicação de CST de ICMS, CFOP interno, CFOP interestadual nem cBenef; os códigos SP40090207, SP10090718 e SP030801 aparecem apenas como ajustes da EFD.

CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII; Lei Complementar nº 87/1996, art. 13, § 6º; Lei Complementar nº 123/2006, art. 13, § 1º, XIII, e art. 18-A, § 3º, VI; Lei nº 6.374/1989, arts. 24 e 33; RICMS-SP/2000, art. 2º, VI, XIV e XVI, §§ 5º, 6º, 8º e 9º; RICMS-SP/2000, arts. 7º e 8º; RICMS-SP/2000, art. 7º, XIV; RICMS-SP/2000, art. 37, VI, X e § 11; RICMS-SP/2000, art. 49; RICMS-SP/2000, art. 115, XV-A e XVI; RICMS-SP/2000, art. 117, I, II, §§ 2º, 3º e 5º; RICMS-SP/2000, art. 262, § 3º; RICMS-SP/2000, art. 268; RICMS-SP/2000, Anexo II; RICMS-SP/2000, Anexo IV, art. 3º, § 1º; RICMS-SP/2000, Disposições Transitórias, art. 1º; Convênio ICMS nº 142/2018, cláusulas décima segunda e décima quarta, II; Convênio ICMS nº 52/1991, cláusula quinta; Resolução CGSN nº 140/2018, art. 5º, XII, "g" e "h"; Portaria CAT nº 125/2011, arts. 7º-M, 7º-P e 7º-X, e Anexo único; Portaria CAT nº 126/2011, art. 3º, II; Portaria CAT nº 23/2016; Portarias SRE nºs 50 e 51/2024; Decisão Normativa CAT nº 3/2013; Resposta a Consulta nº 25.481/2022.