Resumo
São Paulo é categórico: os valores das mercadorias enviadas a título de bonificação não podem ser excluídos da base de cálculo do ICMS, conforme a Decisão Normativa CAT nº 4/2000 e respostas a consulta, ficando a base apurada pelos critérios FOB do art. 38 do RICMS-SP/2000 e mantido o direito ao crédito das entradas.
Conceito, Dúzia de Treze e a Posição do Fisco Paulista
O ICMS tem como fato gerador, entre outros, a saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte do imposto — inclusive a título de bonificação. Sobre esse fundamento, o material conclui que as saídas de mercadorias em bonificação devem ser normalmente tributadas, salvo se houver benefício fiscal específico para a mercadoria ou para a operação. Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 2º, I.
O ponto que distingue São Paulo das demais unidades federadas é que a posição do Fisco estadual não é apenas dedutível da regra geral de incidência: ela foi expressamente firmada em ato normativo e reiterada em resposta a consulta.
O material registra que o Fisco paulista tem se manifestado, em diversas respostas a consulta, no sentido de que a bonificação tem a natureza de abatimento dado sob a forma física de produto, também denominada dúzia de treze. Nessa operação, parte da mercadoria vendida não é cobrada do adquirente — o que não se confunde com desconto financeiro, isto é, abatimento na forma de dinheiro —, incidindo o ICMS sobre o valor total da operação. E conclui, sem margem para interpretação: os valores relativos a mercadorias enviadas a título de bonificação não poderão ser excluídos da base de cálculo do ICMS. Fundamento: Decisão Normativa CAT nº 4/2000 e Resposta à Consulta nº 19.169/2019.
É importante observar como o Fisco paulista constrói o argumento, porque ele ataca exatamente a premissa da tese contrária. A distinção que a Secretaria da Fazenda paulista faz é entre abatimento em produto e abatimento em dinheiro: o desconto financeiro, concedido em dinheiro e de forma incondicional, reduz o valor da operação e fica fora da base; a bonificação, concedida em unidades físicas, não reduz o valor da operação — reduz o preço médio unitário — e por isso permanece dentro.
Daí a diferença estrutural entre os institutos, que precisa ser preservada com rigor em São Paulo. O desconto opera sobre valores: numa venda de R$ 1.000,00 com desconto incondicional de 20%, o comprador paga R$ 800,00, a quantidade entregue não muda e a base é R$ 800,00. A bonificação opera sobre quantidades: o preço unitário permanece, entrega-se mais mercadoria, e o valor das unidades entregues a mais integra a base. Tratar a bonificação como desconto financeiro, no ambiente normativo paulista, é erro de base de cálculo com consequência sancionatória direta.
O quadro sinótico do material afirma que incide normalmente o ICMS nas saídas de mercadorias em bonificação, resume a base de cálculo aos dois critérios FOB e registra o direito ao crédito. Conferido contra o corpo do procedimento e contra os dispositivos citados, o quadro está alinhado ao texto e não introduz conteúdo estranho à operação.
Base de Cálculo
A base de cálculo do ICMS nas saídas de mercadorias é, como regra geral, o valor da operação, incluindo-se nele, entre outros, o valor de mercadorias dadas em bonificação. Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 37, caput, I, § 1º, item 1.
Essa é uma formulação forte e merece destaque: São Paulo não se limita a afirmar que a bonificação é tributada — o regulamento inclui expressamente o valor das mercadorias dadas em bonificação entre as parcelas que compõem o valor da operação.
O material, contudo, reconhece em seguida a dificuldade prática da regra. Como as mercadorias saídas a título de bonificação não são cobradas do destinatário, inexiste, quanto a elas, valor da operação para fins de cálculo do imposto. Tratando-se de saída de estabelecimento comercial ou industrial, aplica-se então como base de cálculo:
a) o preço FOB (free on board) estabelecimento industrial à vista, quando o remetente for industrial;
b) o preço FOB estabelecimento comercial à vista, nas vendas a outros comerciantes ou industriais, quando o remetente for comerciante.
Para aplicar essas regras, adota-se sucessivamente o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente; e, caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.
Na hipótese da letra "b", se o remetente não efetuar vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a base de cálculo equivale a 75% do preço de venda corrente no varejo, observadas as mesmas regras de sucessividade.
Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 38, caput, II, III, §§ 1º e 2º.
Note-se que a lista paulista dos critérios subsidiários é mais curta que a de outras unidades federadas: não figura aqui a hipótese do produtor, extrator ou gerador, presente nos regulamentos de vários outros Estados. O material trata apenas das saídas de estabelecimento comercial ou industrial, e é a essas que os dois critérios FOB se dirigem.
Na prática mais comum — bonificação do mesmo produto, na mesma nota da venda —, o primeiro elo da cadeia resolve a questão: o preço efetivamente cobrado na operação mais recente é o preço praticado nos próprios itens vendidos daquele documento, e é ele que serve de parâmetro para os itens bonificados. Foi assim que o exemplo numérico do material foi construído.
Essa posição precisa ser confrontada com a jurisprudência. No REsp 1.111.156/SP — recurso originário, aliás, deste Estado — julgado sob o rito dos recursos repetitivos e catalogado como Tema 144, o STJ fixou que as mercadorias dadas em bonificação equivalem a desconto incondicional e não integram a base de cálculo do ICMS, ressalvado o regime de substituição tributária, com fundamento no art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996. A divergência entre a orientação da Secretaria da Fazenda paulista e o repetitivo é frontal e persiste na prática administrativa, ainda que o precedente tenha se formado em processo oriundo de São Paulo. Seguir o roteiro significa recolher sobre a bonificação, sem risco de autuação; adotar a tese do STJ significa deixar de recolher e enfrentar lançamento de ofício, com discussão administrativa e, muito provavelmente, judicial.
Crédito do Imposto: Manutenção, Não Estorno
Este item é o contraponto exato do que ocorre nas unidades federadas que excluem a bonificação da base de cálculo, e precisa ser lido com atenção para evitar erro de sinal contrário — o estorno indevido.
O ICMS é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço tributada pelo imposto, acompanhada de documento fiscal hábil emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco. É assegurado ao contribuinte o direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado, relativamente à mercadoria entrada em seu estabelecimento ou a serviço a ele prestado, em razão de operações regulares e tributadas. Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 59, caput, e art. 61, caput.
O material desdobra esse direito em três situações.
Estabelecimento industrial: pode creditar-se do ICMS incidente nas aquisições de insumos — matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem — destinados à industrialização de mercadoria que sairá em bonificação, desde que essa saída seja tributada pelo imposto ou, não sendo, haja expressa previsão de manutenção do crédito na legislação. Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 59, caput, e Resposta à Consulta nº 818/1997.
Estabelecimento comercial: pode creditar-se do ICMS incidente na entrada de mercadoria recebida a título de bonificação, desde que a posterior saída seja tributada pelo imposto ou, não sendo, haja expressa previsão de manutenção do crédito. Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 59, caput. Observe-se que esta hipótese trata do destinatário da bonificação, e não do remetente — quem recebe mercadoria bonificada com ICMS destacado aproveita o crédito correspondente.
Serviço de transporte: o tomador pode creditar-se do ICMS incidente na prestação de serviço de transporte de mercadoria em bonificação, observadas as mesmas condições gerais.
A lógica que unifica as três hipóteses é a mesma: em São Paulo, a saída em bonificação é tributada, logo há débito na saída, logo o crédito da entrada é legítimo e mantido. Não há aqui a anulação de crédito prevista no art. 155, § 2º, II, "b", da Constituição Federal e no art. 21 da Lei Complementar nº 87/1996, porque essas regras pressupõem saída isenta ou não tributada — o que não é o caso.
A advertência prática é direta: não importar para São Paulo o dever de estorno adotado em unidades federadas que excluem a bonificação da base de cálculo. Ali o estorno é consequência da desoneração da saída; aqui, onde a saída é tributada, estornar seria anular crédito legítimo, com prejuízo direto ao contribuinte. O condicionamento que o próprio material faz — "desde que tributada" ou havendo previsão expressa de manutenção — só se torna operante nas hipóteses de benefício fiscal específico da mercadoria, ressalvadas na introdução do procedimento.
Substituição Tributária
O procedimento de São Paulo não dedica item próprio à bonificação de mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas — diferentemente da maioria dos materiais equivalentes — reconhece a hipótese ao tratar do documento fiscal: entre os códigos de situação tributária admitidos para a operação, o roteiro indica o CST 10, correspondente a operação tributada e com cobrança do ICMS por substituição tributária, ao lado do CST 00, de operação tributada integralmente.
Essa indicação confirma que a bonificação pode ocorrer em regime de ST e que, nesse caso, o documento fiscal deve refletir a retenção. O material, contudo, não explicita como se compõe a base de cálculo do imposto retido nem se as unidades bonificadas entram nela — e essa omissão é a lacuna relevante do insumo paulista.
O quadro que precisa ser considerado é o seguinte. A própria tese do Tema 144 do STJ traz ressalva expressa quanto ao regime de substituição tributária: o acórdão do repetitivo delimita seu alcance ao registrar que a matéria não envolve incidência de IPI nem operação realizada pela sistemática da substituição tributária. E o STJ, no REsp 1.167.564/MG, decidiu que na ST o valor das mercadorias bonificadas integra a base de cálculo do imposto retido.
A razão da assimetria é estrutural. A base da operação própria é o valor da operação praticada pelo remetente, e é sobre esse valor que a liberalidade produziria efeito. A base da ST é o preço presumido da operação futura ao consumidor final, obtido por preço final a consumidor fixado ou sugerido, por pauta fiscal, ou pela aplicação da margem de valor agregado sobre o valor da operação própria acrescido de frete, seguro, impostos e demais encargos transferíveis ao adquirente. Esse preço presumido não é reduzido pela gratuidade da etapa anterior: o varejista revenderá a unidade bonificada ao consumidor pelo preço normal de mercado, e não há garantia de que repassará a ele o abatimento obtido.
Em São Paulo, onde a bonificação já integra a base do imposto próprio por força da orientação do Fisco, a conclusão é ainda mais direta: se ela compõe a base própria, compõe com maior razão a base da ST, que se apoia justamente sobre o valor da operação própria acrescido da margem. As unidades bonificadas somam-se às vendidas na quantidade sujeita à retenção, e a MVA incide sobre o total. Deixá-las de fora tende a produzir retenção a menor, com exigência de complemento, juros e multa de ofício.
Como o insumo não detalha a composição da base da ST, qualquer parametrização nesta UF deve ser confirmada contra o Livro II do RICMS-SP/2000 e contra os convênios, protocolos e portarias CAT que fixam as margens do produto específico.
Nota Fiscal, CST, Exemplo Numérico, Simples Nacional e Penalidades
Na venda de mercadoria acompanhada de bonificação, a nota fiscal deve ser emitida com todos os requisitos previstos na legislação e, em especial, com três indicações que o material destaca.
A natureza da operação deve ser "Venda de mercadoria com bonificação" — expressão que vai literalmente no documento. Observe-se que São Paulo adota redação distinta da de outras unidades federadas, que empregam "Remessa de mercadorias em bonificação": a fórmula paulista descreve a operação conjunta, e não apenas a remessa.
Os CFOP são 5.102 ou 6.102, para a revenda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, e 5.910 ou 6.910, para a bonificação, conforme a operação seja interna ou interestadual.
Deve haver destaque do ICMS, com CST 00, tributada integralmente, ou CST 10, tributada e com cobrança do ICMS por substituição tributária.
Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 127, I, "i", "j", V, "b", e art. 597.
O exemplo numérico do material trabalha com alíquota de 18%. Os itens vendidos, sob CFOP 5.102, somam valor da operação e base de cálculo de R$ 10.000,00, com ICMS de R$ 1.800,00. Os itens bonificados, sob CFOP 5.910, somam valor da operação e base de cálculo de R$ 1.000,00, com ICMS de R$ 180,00. O documento fecha com valor total de R$ 11.000,00, valor das mercadorias de R$ 11.000,00, base de cálculo do ICMS de R$ 11.000,00 e ICMS de R$ 1.980,00. Não há valores de ICMS-ST, redução de base ou IPI nesse exemplo.
Dois pontos importam. Primeiro, a base de cálculo do documento coincide com o valor total das mercadorias e os campos de desconto e de abatimento não tributado estão vazios, o que confirma sem ambiguidade a inclusão da bonificação na base. Segundo, o exemplo permite dimensionar o efeito da tese contrária: excluída a bonificação da base, o ICMS cairia de R$ 1.980,00 para R$ 1.800,00.
Quanto ao Simples Nacional, a remessa de mercadorias a título de bonificação realizada por optante não está sujeita ao pagamento do ICMS nos moldes do regime, porque não compõe a receita bruta, desde que seja incondicional e não haja contraprestação por parte do destinatário. Na nota de remessa, utilizam-se os CFOP 5.910 ou 6.910 e o CSOSN 400 — no Simples não se emprega CST de ICMS. Fundamento: Resolução CGSN nº 140/2018, art. 2º, § 5º, III, e Convênio ICMS s/nº de 1970, Anexo I.
Quanto às penalidades, o descumprimento da obrigação principal ou das obrigações acessórias sujeita o sujeito passivo às sanções do art. 527 do RICMS-SP/2000. O material destaca três, todas diretamente aplicáveis a erros em operações com bonificação.
Falta de pagamento do imposto nas hipóteses de emissão ou escrituração de documento fiscal de operação tributada como não tributada ou isenta, de erro na aplicação da alíquota, na determinação da base de cálculo ou na apuração do valor do imposto — desde que, neste caso, o documento tenha sido emitido e escriturado regularmente: multa equivalente a 50% do valor do imposto.
Falta de emissão de documento fiscal: multa equivalente a 50% do valor da operação ou prestação.
Emissão ou recebimento de documento fiscal que consignar importância inferior à da operação ou da prestação: multa equivalente a 100% do valor da diferença entre o valor real da operação e o declarado ao Fisco.
Fundamento: RICMS-SP/2000, art. 527, I, "c", e IV, "a" e "e".
A terceira hipótese é a que melhor descreve o risco específico da bonificação em São Paulo: consignar no documento importância inferior à da operação — o que acontece quando o emitente deixa de incluir o valor das unidades bonificadas — atrai multa de 100% sobre a diferença, além do imposto.
Pontos de Atenção
SP proíbe expressamente excluir a bonificação da base; STJ (Tema 144) decide o contrário: A Decisão Normativa CAT nº 4/2000 e a Resposta à Consulta nº 19.169/2019 firmam que os valores das mercadorias enviadas a título de bonificação NÃO podem ser excluídos da base de cálculo do ICMS, e o RICMS-SP/2000, art. 37, § 1º, item 1, inclui esse valor no valor da operação. O STJ, em repetitivo (Tema 144, REsp 1.111.156/SP), decidiu que a bonificação equivale a desconto incondicional e não integra a base, ressalvada a ST. Excluir a bonificação da base em SP contraria ato normativo estadual vigente e expõe a autuação: a tese exige medida judicial própria.
Consignar importância inferior à da operação gera multa de 100% da diferença: Emitir ou receber documento fiscal que consigne importância inferior à da operação sujeita a multa equivalente a 100% do valor da diferença entre o valor real e o declarado ao Fisco (RICMS-SP/2000, art. 527, IV, "e"). É exatamente o que ocorre quando o emitente deixa de incluir o valor das unidades bonificadas. Erro na determinação da base de cálculo com documento regularmente emitido e escriturado atrai multa de 50% do imposto (art. 527, I, "c").
Não estornar o crédito de entrada em SP: Como a saída em bonificação é tributada em São Paulo, o crédito das entradas é assegurado e mantido (RICMS-SP/2000, arts. 59 e 61), sem incidência da anulação do art. 155, § 2º, II, "b", da CF ou do art. 21 da LC 87/1996. Importar para SP o dever de estorno adotado em UFs que excluem a bonificação da base é estorno indevido, com prejuízo direto ao contribuinte. A ressalva de manutenção do crédito só opera nas hipóteses de benefício fiscal específico da mercadoria.
Bonificação sob ST: CST 10 é previsto, mas a composição da base retida não é detalhada: O material admite CST 10 (tributada com cobrança do ICMS por substituição tributária) para a operação, mas não explicita se as unidades bonificadas compõem a base do imposto retido. O Tema 144 ressalva a ST e o STJ decidiu no REsp 1.167.564/MG que o valor bonificado integra a base retida. Em SP, onde a bonificação já compõe a base própria, ela compõe com maior razão a base da ST, sobre a qual incide a MVA. Confirmar no Livro II do RICMS-SP/2000 e nas portarias CAT do produto.
Bonificação em mercadoria não é desconto financeiro em dinheiro: A distinção é o núcleo da posição paulista: o Fisco separa o abatimento dado sob a forma física de produto (bonificação, dúzia de treze) do desconto financeiro, abatimento em dinheiro. O primeiro não reduz o valor da operação e permanece na base; o segundo, se incondicional, reduz. Escriturar entrega física de unidades adicionais como desconto financeiro é erro de base de cálculo com consequência sancionatória direta.
Natureza da operação em SP tem redação própria: O documento fiscal deve indicar como natureza da operação "Venda de mercadoria com bonificação", e não "Remessa de mercadorias em bonificação", fórmula usada por outras unidades federadas. A expressão paulista descreve a operação conjunta de venda e bonificação no mesmo documento.
Critérios subsidiários de SP não contemplam produtor, extrator ou gerador: A lista do art. 38 do RICMS-SP/2000 reproduzida no material trata apenas do preço FOB industrial e do preço FOB comercial, com a residual de 75% do preço de venda corrente no varejo. Não figura a hipótese do produtor, extrator ou gerador, presente em regulamentos de outras UFs — não transportar aquele critério para São Paulo.
O Que Este Roteiro Não Responde
O material não explicita se as unidades bonificadas compõem a base de cálculo do ICMS-ST, embora admita o CST 10 para a operação. A ressalva quanto a "benefício fiscal específico para a mercadoria ou para a operação" não identifica nenhum benefício concreto nem indica dispositivo ou anexo do RICMS-SP/2000. O material não esclarece a interação entre o art. 37, § 1º, item 1 (que inclui o valor da bonificação no valor da operação) e o art. 38 (que manda apurar a base pelos critérios FOB por inexistir valor de operação) quando o preço praticado na própria nota difere do preço FOB. Não há indicação de código de benefício fiscal (cBenef) para a operação de bonificação em São Paulo. O material não trata da bonificação em mercadoria diversa da vendida nem da remessa em documento fiscal autônomo — o modelo apresentado é de venda com bonificação no mesmo documento. Não há menção à alíquota aplicada no exemplo: os 18% foram deduzidos dos valores (R$ 1.800,00 sobre R$ 10.000,00 e R$ 180,00 sobre R$ 1.000,00), e os campos de CST, CFOP e alíquota dos quadros analíticos aparecem sem preenchimento. O procedimento não trata do tratamento do destinatário da bonificação além da menção genérica ao crédito do estabelecimento comercial. Não há referência a decisão judicial paulista ou a posicionamento do Tribunal de Impostos e Taxas sobre a aplicação do Tema 144 do STJ no Estado.
Base Legal
RICMS-SP/2000, art. 2º, I; RICMS-SP/2000, art. 37, caput, I, § 1º, item 1; RICMS-SP/2000, art. 38, caput, II, III, §§ 1º e 2º; RICMS-SP/2000, art. 59, caput, e art. 61, caput; RICMS-SP/2000, art. 127, I, "i", "j", V, "b"; RICMS-SP/2000, art. 597; RICMS-SP/2000, art. 527, I, "c", e IV, "a" e "e"; Decisão Normativa CAT nº 4/2000; Resposta à Consulta nº 19.169/2019; Resposta à Consulta nº 818/1997; Resolução CGSN nº 140/2018, art. 2º, § 5º, III; Convênio ICMS s/nº de 1970, Anexo I; Lei Complementar nº 87/1996, art. 13; STJ, REsp 1.111.156/SP (Tema 144, repetitivo); STJ, REsp 1.167.564/MG.