Remessa para Demonstração

Considera-se demonstração a operação pela qual o contribuinte remete a mercadoria a terceiros, em quantidade necessária para se conhecer o produto, desde que retorne ao estabelecimento de origem no prazo de 60 dias contados da data da remessa. O prazo, portanto, integra a própria definição paulista da operação. O tratamento é de suspensão do ICMS, aplicável tanto à saída interna quanto à interestadual, e igualmente ao retorno da mercadoria ao estabelecimento de origem. A suspensão está condicionada a que o retorno ocorra em até 60 dias contados da data da saída e a que, nesse intervalo, não se realize a transmissão da propriedade do bem (RICMS-SP/2000, art. 319, caput; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 1º, caput e § 1º). Nas operações interestaduais, a suspensão tem alcance ampliado: abrange também o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, na forma do Convênio ICMS nº 236/2021, publicado no Diário Oficial de 06.01.2022, nas saídas destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS. A remessa em demonstração para não contribuinte de outra unidade federada, portanto, não exige recolhimento antecipado de DIFAL enquanto pendente a condição de retorno. O destinatário pode ser contribuinte do ICMS, outro obrigado à emissão de documentos fiscais, ou pessoa natural ou jurídica não contribuinte nem obrigada a emitir documento fiscal. A legislação paulista contempla as três hipóteses e estrutura toda a disciplina documental em torno dessa distinção: quando o destinatário é obrigado a emitir documento fiscal, é ele quem emite as notas de retorno — real ou simbólico; quando não é, essas notas são emitidas pelo próprio remetente, como documentos de entrada. O trânsito da mercadoria remetida para demonstração, em todo o território nacional, é efetuado com a nota fiscal emitida para esse fim, devendo o bem retornar ao estabelecimento de origem no prazo de 60 dias caso não ocorra a transmissão de sua propriedade nesse período. Decorrido o prazo de 60 dias sem transmissão da propriedade nem retorno, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais. As orientações aplicam-se, no que couber, às operações de remessa e retorno em demonstração de mercadorias isentas ou não tributadas, e às efetuadas por contribuintes optantes pelo Simples Nacional (RICMS-SP/2000, art. 325). O material consultado trata da demonstração e menciona o mostruário apenas por analogia, ao discutir o recolhimento independentemente de saldo credor. Não há, no insumo, elementos sobre o prazo ou o procedimento próprios do mostruário paulista — institutos que a legislação distingue, mas cujo detalhamento está fora do escopo deste material. Nota fiscal de remessa: CFOP, CST e CSOSN Na saída de mercadoria a título de demonstração promovida por estabelecimento contribuinte, emite-se NF-e sem destaque do valor do imposto, contendo, além dos demais requisitos (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 1º, I a III): a) como natureza da operação: “Remessa para Demonstração”; b) no campo do CFOP: o código 5.912 na operação interna ou 6.912 na interestadual; c) no campo referente ao CST ou ao CSOSN: código 50 se o remetente estiver no Regime Periódico de Apuração (RPA), ou código 400 se for optante pelo Simples Nacional; d) no campo relativo às Informações Adicionais, as expressões “Mercadoria remetida para demonstração” e “Imposto suspenso nos termos do artigo 319 do RICMS”. O conjunto de códigos fiscais que compõe o ciclo paulista é o seguinte: 5.912/6.912 para a remessa de mercadoria ou bem para demonstração; 1.913/2.913 para o retorno de mercadoria ou bem remetido para demonstração, quando escriturado como entrada pelo próprio remetente; 5.913/6.913 para o retorno de mercadoria ou bem recebido para demonstração, emitido pelo destinatário contribuinte; 5.949/6.949 para o retorno simbólico; e 1.949/2.949 para a entrada simbólica, classificada como outra entrada de mercadoria não especificada. Quanto ao CST, a lógica paulista é direta: X50 na remessa e no retorno dentro do prazo de 60 dias; X00 — ou outro código conforme a tributação efetiva — na hipótese de transmissão da propriedade, quando a operação deixa de estar suspensa e passa a ser venda tributada. Para o optante pelo Simples Nacional, o CSOSN acompanha a mesma lógica: X400 na remessa dentro do prazo de 60 dias, X900 no retorno dentro do prazo e X101 — ou outro conforme a tributação — na transmissão da propriedade. O CSOSN é o previsto no Ajuste SINIEF nº 3/2010 e aplica-se conforme a tributação da mercadoria, de modo que, nas remessas em demonstração, adota-se: 300 quando a mercadoria for imune; 400 quando não for isenta nem alcançada por imunidade do ICMS; e 900 nas operações isentas relacionadas no Anexo I do RICMS-SP/2000 (RICMS-SP/2000, art. 325). Essa granularidade do CSOSN é uma particularidade paulista relevante: não basta usar 400 em toda remessa de optante pelo Simples Nacional — a escolha depende da natureza tributária da própria mercadoria. Prazo de retorno: 60 dias, NF-e complementar e DARE-SP O prazo é de 60 dias contados da data da saída original da mercadoria. Não há, no insumo, previsão de prorrogação, renovação ou dilação. Ocorrendo o decurso do prazo sem retorno nem transmissão da propriedade, o remetente emite outra NF-e, com destaque do imposto se devido, contendo, além dos demais requisitos previstos na legislação (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 1º, §§ 1º e 2º): a) no campo de identificação do destinatário, os dados do adquirente; b) a chave de acesso da NF-e original; c) a expressão “Emitida nos termos do Capítulo I do Anexo III da Portaria SRE nº 41/2023”. Sendo devida a tributação, o recolhimento é efetuado por guia de recolhimentos especiais, com atualização monetária e acréscimos legais. Essa NF-e é lançada no registro de saídas da EFD e nos registros de informações complementares e de observações do lançamento fiscal, e o valor recolhido é lançado como estorno de débito, para que não resulte em bitributação da mesma operação. O recolhimento é feito por DARE-SP, com o código de receita 06304 — “Outros recolhimentos especiais-RPA” —, visualizado como 063-2 na impressão do documento, com atualização monetária e acréscimos legais (RICMS-SP/2000, arts. 5º, 182 e 319, § 3º). Recolhimento devido ainda que haja saldo credor. Este é um dos pontos mais importantes da disciplina paulista. O imposto destacado na nota fiscal complementar deve ser recolhido em espécie, com os devidos acréscimos, independentemente de eventual saldo credor que o contribuinte possua na escrita fiscal do período da emissão. O entendimento se apoia em manifestações da Secretaria da Fazenda em respostas a consultas — entre elas a Resposta à Consulta nº 8.724/2016 — no sentido de que as disposições do art. 182, § 3º, do RICMS-SP/2000 não se aplicam às operações de demonstração e, por similaridade, ao mostruário. A consequência prática é relevante para o fluxo de caixa: um contribuinte com saldo credor acumulado não pode compensá-lo com o imposto devido pelo rompimento do prazo. Diferencial de alíquotas. Tratando-se de recolhimento do imposto relativo à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a interestadual, na hipótese de o destinatário ser consumidor final, observam-se as disposições da legislação do Estado de destino. Remetente optante pelo Simples Nacional. Não há regulamentação específica para a hipótese de o retorno não ocorrer em 60 dias. O fisco paulista tem se manifestado, em respostas a consultas — entre elas a de nº 19.754/2019 —, no sentido de que o cálculo e o recolhimento do imposto devido pela remessa cujo retorno não se efetivou no prazo devem ser feitos pelo Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional Declaratório (PGDAS-D), reconhecendo-se o valor da operação como receita, para que seja objeto de apuração e tributação no regime. O fisco, contudo, não orienta sobre a emissão ou não de nova nota fiscal, nem esclarece se o mero reconhecimento da receita no PGDAS-D basta para regularizar a operação. Diante dessa lacuna, é cabível que o contribuinte busque orientação formal junto ao fisco antes de consolidar a rotina.

A documentação do retorno depende de o destinatário ser ou não obrigado a emitir documento fiscal. Retorno vindo de não contribuinte ou de pessoa não obrigada à emissão de documentos fiscais (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 2º, I e II, §§ 1º e 2º). O próprio remetente emite NF-e relativa à mercadoria que retorna. Ocorrendo o retorno em até 60 dias da saída, a NF-e de entrada é emitida sem destaque do imposto, contendo: a) como natureza da operação: “Retorno de mercadoria remetida para Demonstração”; b) no campo CFOP: 1.913 na operação interna ou 2.913 na interestadual; c) no campo referente ao CST ou ao CSOSN: código 50 (suspensão) se o remetente for RPA, ou código 900 (outros) se for optante pelo Simples Nacional; d) a referência da chave de acesso da NF-e de remessa; e) no campo relativo às Informações Adicionais, a expressão “Imposto suspenso nos termos do artigo 319 do RICMS”. A escrituração dessa NF-e é feita sem crédito do imposto, porque a operação permanece sob o amparo da suspensão — não houve débito na saída a compensar. O DANFE correspondente acompanha a mercadoria em seu retorno ao estabelecimento de origem, o que exige emiti-lo antes do transporte. Se o retorno se realizar depois de decorrido o prazo de 60 dias, a NF-e é emitida com destaque do imposto, aplicando-se a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes da nota fiscal complementar emitida por ocasião do decurso do prazo. Eventual recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a interestadual, quando se tratar de não contribuinte do ICMS, deve ser objeto de recuperação nos moldes previstos pela legislação da respectiva unidade federada. Retorno emitido pelo destinatário contribuinte (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 3º, I e II). Quando quem recebeu a mercadoria em demonstração é contribuinte do ICMS ou outro obrigado à emissão de NF-e, é seu o dever de emitir o documento de retorno: a) se o retorno ocorrer dentro do prazo de 60 dias, sem destaque do imposto, com natureza da operação “Retorno de demonstração”, CFOP 5.913 (interna) ou 6.913 (interestadual), CST 50 se RPA ou CSOSN 900 se optante pelo Simples Nacional, referência da chave de acesso da NF-e de remessa e, nas Informações Adicionais, a expressão “Imposto suspenso nos termos do § 2º do artigo 319 do RICMS”; b) decorrido o prazo de 60 dias, com destaque do imposto, aplicando-se a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes da NF-e original, contendo as informações ali previstas. Venda ao destinatário: transmissão da propriedade sem retorno físico A transmissão da propriedade da mercadoria remetida em demonstração, sem que ela tenha retornado ao estabelecimento de origem, encerra a suspensão e converte a operação em venda tributada. São sempre dois documentos; o que varia é quem os emite. Adquirente não contribuinte ou não obrigado à emissão de documentos fiscais (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 4º, I e II). Ambos os documentos são emitidos pelo estabelecimento transmitente. Primeiro, NF-e sem destaque do imposto, identificada como de entrada de mercadoria, contendo: como natureza da operação, “Entrada simbólica em retorno de mercadoria remetida para demonstração”; no campo do CFOP, o código 1.949 na operação interna ou 2.949 na interestadual; no campo referente ao CST ou ao CSOSN, código 50 se RPA ou 900 se optante pelo Simples Nacional; a referência das chaves de acesso da NF-e emitida por ocasião da remessa para demonstração; e, nas Informações Adicionais, a expressão “Imposto suspenso nos termos do artigo 319 do RICMS”. Segundo, NF-e com destaque, se devido, do valor do imposto, contendo: no campo de identificação do destinatário, os dados do adquirente; o CFOP adequado à venda; no campo referente ao CST ou ao CSOSN, o código 00 — ou outro conforme a tributação — se RPA, ou o código 101 — ou outro conforme a tributação — se optante pelo Simples Nacional; a referência da chave de acesso da NF-e da remessa para demonstração; e, nas Informações Adicionais, a expressão “Transmissão da propriedade de mercadoria remetida para demonstração”. Adquirente contribuinte ou obrigado à emissão de nota fiscal (Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 5º, I e II). Cada parte emite um documento. O estabelecimento adquirente emite NF-e sem destaque do valor do imposto, contendo: no campo de identificação do destinatário, os dados do estabelecimento de origem; como natureza da operação, “Retorno simbólico de mercadoria em demonstração”; CFOP 5.949 na operação interna ou 6.949 na interestadual; no campo referente ao CST ou ao CSOSN, código 50 se RPA ou 900 se optante pelo Simples Nacional; a referência da chave de acesso da nota fiscal pela qual recebeu a mercadoria em seu estabelecimento; e, nas Informações Adicionais, a expressão “Imposto suspenso nos termos do artigo 319 do RICMS”. O estabelecimento transmitente emite NF-e com destaque do imposto, se devido, contendo: no campo de identificação do destinatário, os dados do adquirente; o CFOP adequado à venda, com destaque do valor do imposto; no campo referente ao CST ou ao CSOSN, o código 00 — ou outro conforme a tributação — se RPA, ou 101 — ou outro conforme a tributação — se optante pelo Simples Nacional; a referência da chave de acesso da NF-e emitida por ocasião da remessa para demonstração; e, nas Informações Adicionais, a expressão “Transmissão da propriedade de mercadoria remetida para demonstração”. A sequência é sempre a mesma: primeiro se encerra formalmente a demonstração — por retorno simbólico (5.949/6.949, pelo adquirente contribuinte) ou por entrada simbólica (1.949/2.949, pelo próprio transmitente quando o adquirente não é contribuinte) —, depois se documenta a venda com destaque. Emitir apenas a nota de venda deixa a remessa em demonstração formalmente aberta e expõe o contribuinte à exigência do imposto suspenso pelo decurso do prazo, cumulada com o imposto já recolhido na venda.

O insumo paulista não traz tópico de penalidades, mas a norma expõe com clareza onde estão os riscos. O mais relevante é o recolhimento em espécie independentemente de saldo credor. Ainda que o contribuinte tenha saldo credor acumulado na escrita fiscal, o imposto destacado na nota fiscal complementar pela inobservância do prazo deve ser recolhido por DARE-SP, código de receita 06304, com atualização monetária e acréscimos legais. Essa é uma exceção deliberada ao mecanismo ordinário de compensação, sustentada no entendimento de que o art. 182, § 3º, do RICMS-SP/2000 não alcança as operações de demonstração. O segundo é o duplo lançamento na EFD. A nota fiscal complementar é escriturada nas saídas, e o valor recolhido é lançado como estorno de débito. Omitir o estorno gera bitributação da mesma operação; omitir o lançamento da nota gera divergência entre documento emitido e escrituração. O terceiro é a granularidade do CSOSN para optantes pelo Simples Nacional. A escolha entre 300, 400 e 900 na remessa depende da natureza tributária da mercadoria — imune, não isenta nem imune, ou isenta nos termos do Anexo I do RICMS-SP/2000 —, e não é uma escolha livre. O quarto é a incerteza do tratamento do optante pelo Simples Nacional no retorno intempestivo. A orientação disponível é a de reconhecer o valor da operação como receita no PGDAS-D, mas sem esclarecimento sobre a emissão de nova nota fiscal. Trata-se de área em que a consulta formal ao fisco é recomendável antes de padronizar a conduta. O quinto é o trânsito da mercadoria no retorno. O DANFE relativo à NF-e de entrada acompanha a mercadoria em seu retorno ao estabelecimento de origem — emiti-lo depois do transporte expõe a operação a autuação por circulação desacompanhada de documento hábil. O sexto é a escrituração do crédito. O retorno dentro do prazo é escriturado sem crédito do imposto, porque a operação segue suspensa. Só o retorno tardio, amparado na nota complementar, comporta o crédito correspondente.

Imposto recolhido em espécie ainda que haja saldo credor: Não retornando a mercadoria no prazo, o ICMS destacado na nota fiscal complementar deve ser recolhido por DARE-SP, código de receita 06304 ("Outros recolhimentos especiais-RPA", impresso como 063-2), com atualização monetária e acréscimos legais, independentemente de eventual saldo credor na escrita do período. O art. 182, § 3º, do RICMS-SP/2000 não se aplica às operações de demonstração (Resposta à Consulta nº 8.724/2016). Decurso dos 60 dias exige NF-e complementar com destaque: Vencido o prazo de 60 dias contados da saída original sem retorno nem transmissão da propriedade, o remetente emite outra NF-e com destaque do imposto, com os dados do adquirente, a chave de acesso da NF-e original e a expressão "Emitida nos termos do Capítulo I do Anexo III da Portaria SRE nº 41/2023". O recolhimento se faz por guia de recolhimentos especiais, com atualização monetária e acréscimos legais. Lançar o valor recolhido como estorno de débito: A NF-e complementar é escriturada nas saídas da EFD, e o valor recolhido deve ser lançado como estorno de débito para que a operação não seja tributada duas vezes. A omissão do estorno produz bitributação da mesma saída. Simples Nacional sem regra própria para o retorno intempestivo: Não há regulamentação específica. O fisco orienta o reconhecimento do valor da operação como receita no PGDAS-D (Resposta à Consulta nº 19.754/2019), mas não esclarece se cabe emitir nova nota fiscal nem se o reconhecimento da receita basta para regularizar a operação. Recomenda-se consulta formal antes de padronizar o procedimento. CSOSN varia conforme a natureza tributária da mercadoria: Na remessa por optante pelo Simples Nacional, o CSOSN é 300 para mercadoria imune, 400 quando não for isenta nem imune, e 900 nas operações isentas relacionadas no Anexo I do RICMS-SP/2000 (art. 325). No retorno dentro do prazo usa-se 900, e na transmissão da propriedade, 101 ou outro conforme a tributação. Crédito do imposto apenas no retorno tardio: A NF-e de entrada em retorno dentro dos 60 dias é escriturada sem crédito do imposto, porque a operação segue sob suspensão. Só o retorno após o prazo, amparado na nota complementar, comporta o crédito. O DANFE de entrada deve acompanhar a mercadoria no retorno ao estabelecimento de origem.

O insumo menciona o mostruário apenas por analogia, ao tratar do recolhimento independentemente de saldo credor, sem informar prazo ou procedimento próprios desse instituto em São Paulo. Não há tópico de penalidades no material paulista nem indicação de multas específicas para o descumprimento do prazo. Não há previsão de prorrogação ou dilação do prazo de 60 dias. Para o remetente optante pelo Simples Nacional cujo retorno não ocorre em 60 dias, o fisco não orienta sobre a emissão de nova nota fiscal — apenas sobre o reconhecimento da receita no PGDAS-D. Não há indicação de código de benefício fiscal (cBenef) para a operação. O material não traz exemplo numérico com valores; os registros de escrituração citados no original vinham sem preenchimento.

RICMS-SP/2000, art. 319, caput, §§ 2º e 3º; RICMS-SP/2000, art. 325; RICMS-SP/2000, arts. 5º e 182; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 1º, caput, I a III, §§ 1º e 2º; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 2º, I e II, §§ 1º e 2º; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 3º, I e II; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 4º, I e II; Portaria SRE nº 41/2023, Anexo III, art. 5º, I e II; Portaria SRE nº 91/2024; Ajuste SINIEF nº 2/2018; Ajuste SINIEF nº 3/2010; Convênio ICMS nº 236/2021; Resolução CGSN nº 140/2018; Resposta à Consulta nº 8.724/2016; Resposta à Consulta nº 19.754/2019.